REMUS RĂSVAN -Tipurile de audit financiar

De la apariţia sa şi până în prezent, auditul financiar a fost clasificat de o pleiadă de specialişti în domeniu, fiecare autor încercând să fie original prin folosirea anumitor criterii.

Astfel, am ajuns la concluzia că o clasificare simplă dar concretă, ajută mai mult decât folosirea unor criterii aşa zise originale. De aceea, propunem clasificarea auditului financiar prin prisma a două criterii, care să cuprindă cele mai importante tipuri.

În funcţie de modul cum se organizează activitatea de audit, se pot distinge trei tipuri de audit financiar şi anume:

a) auditul intern – reprezintă o verificare sub aspect tehnic, managerial şi financiar-contabil a unei entităţi patrimoniale, destinată să realizeze un diagnostic general al sistemului. Acest tip de verificare are un caracter concomitent derulării evenimentelor. Practic, el vizează anumite obiective pe tot parcursul anului, precum şi cele care sunt în curs de derulare, deci, este o verificare de tip permanent.

Auditul intern, este aplicabil atât agenţilor economici cât şi instituţiilor publice. Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice, datorate armonizării cadrului normativ naţional cu standardele europene, odată cu dorinţa ţării noastre de a adera la Uniunea Europeană[1].

Realizarea acestui tip de audit se face de către personalul propriu, care este organizat în compartimente distincte şi cărora li se asigură un grad de independenţă destul de ridicat pentru ca munca de audit să fie obiectivă.

Cu toate acestea, în opinia noastră, chiar dacă auditorul intern este subordonat direct managerului, nu putem vorbi de independenţa deplină a acestuia, practic, acest aspect fiind principalul criteriu de delimitare faţă de auditul extern.

b) auditul extern – este o lucrare de atestare a veridicităţii informaţiilor şi poate cuprinde o gamă largă de servicii, stabilite în funcţie de clauzele contractului de audit. Acest tip de audit se mai numeşte şi audit contractual sau audit al situaţiilor financiare.

În opinia noastră, auditul extern este de fapt auditul financiar, care este un audit realizat de auditori independenţi, angajaţi pe baza unui contract de colaborare.

Auditul extern poate fi realizat atât de persoane fizice cât şi de persoane juridice (cabinete sau societăţi de auditori), membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, în condiţiile prevăzute de acest organism profesional, după cum unitatea aplică sau nu Standardele Internaţionale de Contabilitate[2].

Raportul de audit financiar încheiat are rolul de a exprima opinia auditorului cu privire la regularitatea şi sinceritatea datelor prezentate de situaţiile financiare, iar din sinteza acestora rezultă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului; acest tip de verificare se realizează de regulă anual.

Entităţile economice care intră sub incidenţa Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, au obligaţia de a audita situaţiile financiare potrivit prevederilor legale în vigoare privind activitatea de audit financiar.

În ţările componente ale Uniunii Europene există deja obligativitatea ca toate entităţile economice cotate la bursă să-şi prezinte situaţiile financiare anuale însoţite de raportul de audit financiar.

c) audit guvernamental – reprezintă auditul exercitat de specialiştii din Ministerul Finanţelor Publice asupra diferitelor programe, activităţi şi instituţii guvernamentale;are drept scop revizuirea şi verificarea eficienţei utilizării „banului public”.

Unul din principiile ce stau la baza activităţii Ministerului Finanţelor Publice este cel de armonizare a cadrului legislativ cu reglementările Uniunii Europene. Astfel, în domeniul auditului financiar, Ministerul Finanţelor Publice elaborează strategia şi cadrul normativ general, coordonează şi evaluează activitatea de audit public intern la nivel naţional, efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii multisectoriale şi exercită activităţi de audit public intern la nivelul aparatului propriu.

În funcţie de obiectivul urmărit prin activitatea de audit se diferenţiază următoarele tipuri:

a) auditul situaţiilor financiare – este auditul efectuat de auditorii financiari cu scopul de a certifica faptul că informaţiile descrise în situaţiile financiare (în speţă în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, etc.) prezintă în mod fidel situaţia reală a patrimoniului şi sunt conforme cu principiile legal acceptate. Auditul situaţiilor financiare poate fi executat de mai multe categorii de auditori, însă, în general, el este asociat auditorilor externi independenţi, iar în ţara noastră este cunoscut şi sub denumirea de audit financiar sau audit extern.

Lucrarea tratează pe tot parcursul ei, aspecte legate de auditul situaţiilor financiare ale entităţilor economice;

b) auditul operaţional – mai este cunoscut şi sub numele de auditul performanţei sau auditul managerial şi se referă la evaluarea modului în care entitatea auditată este condusă pe baza principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.

În literatura de specialitate există controverse referitoare la noţiunea de audit operaţional, în sensul că anumiţi autori utilizează fie denumirea de audit managerial, fie de audit de gestiune sau de audit al performanţei, în timp ce alţii folosesc toate aceste denumiri considerând că ele au acelaşi înţeles.

Având în vedere cele expuse anterior suntem de părere că utilizarea noţiunii de audit operaţional este adecvată, deoarece, folosirea celorlalte denumiri poate genera confuzie sau interpretări subiective. Pentru a întări această concluzie, putem aduce argumentul că, dacă utilizăm noţiunea de audit managerial aceasta poate fi uşor confundată cu cea de audit de management, care are cu totul alt înţeles.

În general, auditul operaţional este efectuat de către auditorii interni, care au avantajul cunoaşterii în detaliu a unităţii, însă există şi situaţii în care competenţele lor într-un anumit domeniu nu sunt suficiente, atunci, se impune apelarea la serviciile unor specialişti din afara unităţii.

Un astfel de audit financiar este comandat de către manageri, cu scopul de a primi recomandări pentru ameliorarea activităţilor operaţionale. Un exemplu de lucrare de audit operaţional este auditarea eficienţei mijloacelor fixe dintr-o unitate. În opinia noastră, acest tip de audit se apropie prin tipologia sa mai mult de consultanţa managerială, decât de obiectivele tipice ale unui audit financiar.

c) auditul conformităţii – este denumit şi audit de regularitate şi este astfel conceput încât oferă o asigurare rezonabilă privind detectarea erorilor rezultate din nerespectarea prevederilor contractuale, ceea ce are un impact considerabil asupra situaţiilor financiare.

Ansamblul relaţional contabilitate – control financiar – audit financiar, armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate Utilizatorii informaţiei contabile fac confuzie între noţiunile şi activităţile de contabilitate, control financiar şi audit financiar.

Din cercetarea resurselor bibliografice, se desprind o serie de opinii care susţin că izvoarele auditului financiar sunt comune cu cele ale contabilităţii şi controlului financiar, neexistând o delimitare precisă între acestea. În acest sens putem menţiona opinia lui Richard Brown, citată de alţi doi reputaţi specialişti în domeniu[3], potrivit căreia originea auditului se află situată în trecut, doar puţin mai departe decât originea contabilităţii. De fiecare dată când progresul civilizaţiei a dus la necesitatea ca unui om să-i fie încredinţată într-o anumită măsură, proprietatea altuia, oportunitatea unui anume tip de verificare asupra fidelităţii primului devine evidentă.

Doctrina a relevat faptul că auditul financiar intră în corespondenţă cu alte domenii economice, cum ar fi: contabilitatea, controlul financiar, auditul, intern, etc., în consecinţă, dorim să clarificăm în următoarele paragrafe rolul şi obiectivele fiecăruia.

În opinia noastră, datorită faptului că auditul financiar urmăreşte o operaţiune, o activitate – sau o acţiune pe tot parcursul derulării ei, acesta are un caracter concomitent-ulterior: concomitent cu producerea anumitor efecte;

–          ulterior din perspectiva operaţiunii, activităţii sau acţiunii (ori a diferitelor faze temporare ale acesteia).

Pentru a înţelege mai bine diferenţa între controlul financiar şi auditul financiar vom analiza un exemplu concludent. Considerăm că entitatea patrimonială auditată de noi, care aplică prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are în patrimoniu mărfuri în sumă de 200 miliarde lei.

Angajaţii care se ocupă de controlul financiar sunt interesaţi dacă aceste mărfuri există fizic pe teren la valoarea şi în poziţiile trecute în listele de inventar sau în notele de recepţie. Deci, practic ei controlează existenţa scriptică şi faptică a acestor stocuri.

În schimb, auditorii financiari sunt interesaţi de următoarele aspecte:

– mărfurile (stocurile) aparţin entităţii sau nu (în sensul de a nu se fi strecurat erori în înregistrare prin nerespectarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului); în conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate privind stocurile „atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător[4], auditorul financiar verifică înregistrarea în contabilitate a descărcării gestiunii mărfurilor vândute în momentul vânzării efective;

-conform aceluiaşi standard, mărfurile sunt acele active „deţinute spre a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii”, în consecinţă auditorii financiari propun ca pentru mărfurile (stocurile) cu mişcare lentă să fie create provizioane, fapt ce va determina micşorarea profitului perioadei respective.

Din aceste considerente putem concluziona că auditorii financiari, prin stilul de muncă adoptat au o gândire mult mai analitică şi de perspectivă faţă de angajaţii care se ocupă de controlul financiar. Punând această comparaţie în lumina Standardelor Internaţionale de Contabilitate, se poate observa că, cei care se ocupă de controlul financiar nici nu au tangenţă cu acestea.

Controlul financiar, ca o formă de cunoaştere a realităţii patrimoniale într-o economie de piaţă, are în vedere trei poziţii de interese economico- financiare:

–           interesele agenţilor economici pentru obţinerea unui profit real;

–          interesele terţilor pentru veridicitatea actelor întocmite de agenţii economici şi realitatea informaţiilor primite de la aceştia;

–          interesele statului bazate pe raportarea şi impozitarea reală a rezultatelor activităţii agenţilor economici.

Prin urmare, conducerea entităţilor patrimoniale nu urmăreşte doar depistarea şi corectarea deficienţelor, ci şi colectarea de informaţii oportune şi reale ce îi pot fi oferite doar cu ajutorul activităţilor de audit financiar, care să-i asigure baza informaţională pentru un management de calitate, eficient şi previzional. Cunoaşterea asigurată prin activitatea de audit financiar se bazează pe analiza riguroasă a realităţii în vederea sesizării şi remedierii eventualelor deficienţe.

De asemenea, o parte importantă a activităţii de audit financiar este aceea de identificare a obiectivelor conducerii, de exemplu:

-furnizorii de stocuri, consumabile, active imobilizate, pe ce criterii sunt aleşi de către conducerea unităţii? Pe criteriile preţului minim, distanţei optime, eficienţă, firmă sau calitate.

– clienţii pe ce criterii sunt aleşi de către conducerea unităţii? Pe criterii de fidelitate, angajare de lucrări mari, achitarea oneroasă şi rapidă a lucrărilor, sau pentru asigurarea rulajelor în orice condiţii.

Pentru aceste alegeri pot exista puncte de vedere diferite între manageri şi auditori financiari, dar care pot fi argumentate. Oricare ar fi punctele de vedere, auditorul financiar înţelege de fapt că poziţia conducerii este adoptată pentru a se înregistra activităţi de succes.

BIBLIOGRAFIE

BOSTAN, I., Controlul financiar, Edit. Polirom, Iaşi, 2000 ;

BOULESCU, M., Curtea de Conturi – tradiţie şi actualitate, Edit. Expert Consult SRL, Bucureşti, 1993

C.E.C.C.A.R., Norme Naţionale de Audit, 1999, Bucureşti;

CODICE – Culegere de texte vechi, în manuscris. (DICŢIONAR AL LIMBII ROMANE CONTEMPORANE, Edit. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1980);

KIFOR, C. V. Oprean, C., Ingineria Calităţii. Îmbunătăţirea şase sigma. Sibiu, Editura Universităţii ,,Lucian Blaga” din Sibiu, 2006.

MARCU, P. L., Istoria dreptului românesc, Edit. Lumina Lex Bucureşti, 1997;

MAUTZ, R.K.; Sharaf, H.A., The Philosophy of Auditing (Sarasota, FL: American Accounting Association, 1961);

OPREAN, Constantin, Managementul calităţii, Edit. Universităţii ,,Lucian Blaga” din Sibiu, Sibiu, 2004;

POPEANGĂ, P., Organizarea şi exercitarea controlului financiar-contabil, Edit. Fundaţiei ,,România de Mâine”, Bucureşti, 2000;


[1] Constantin Oprean, Managementul calităţii, Edit. Universităţii ,,Lucian Blaga” din Sibiu, Sibiu, 2004, p. 123

[2] Constantin Oprean, Managementul calităţii…, p. 123;

[3] Mautz, R.K.; Sharaf, H.A., The Philosophy of Auditing (Sarasota, FL: American Accounting Association, 1961), p. 35;

[4] IAS 2 –Stocurile – Capitolul: Recunoaşterea drept cheltuială;

Lasă un răspuns

Completează mai jos detaliile despre tine sau dă clic pe un icon pentru autentificare:

Logo WordPress.com

Comentezi folosind contul tău WordPress.com. Dezautentificare / Schimbă )

Poză Twitter

Comentezi folosind contul tău Twitter. Dezautentificare / Schimbă )

Fotografie Facebook

Comentezi folosind contul tău Facebook. Dezautentificare / Schimbă )

Fotografie Google+

Comentezi folosind contul tău Google+. Dezautentificare / Schimbă )

Conectare la %s